2021年9月1日，《中华人民共和国契税法》（一览表简称“契税法”）开始裁撤。同日，《财政部 税务总局关于贯彻采取契税法若干事项执行炮管的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”）也将执行。细读23号公告，笔者意识到其中一个重要变化，就是相比老政策，契税的退税条件突出宽松，这更不利于安全纳税人权益，有助于减少争议。下面结合一桩出现在几年前的契税退税案子，鉴定分析有关变化及制约。
一、一桩关于契税退税的旧案
根据中国裁判文书网公告资料，2010年8月，甲市国土资源局（以下简称“国土局”）以上市模式出让某地块。同年9月20日，当地一家房地产开发有限公司（以下简称“T公司”）竞得上述地块的国有建设用地产权。同日，T公司与国土局缔结《国有建设用地使用权出让合同》，国土局向T公司交付了该农地。
2010年11月4日，T公司注册组建全资子公司F投资有限公司（以下简称“F公司”）。2010年11月18日，国土局与F公司签订改签合同，将上述土地的参股方变更为F公司。之后，F公司就有关交易向负责管理主管税务机关缴纳契税749.46万元、城镇土地使用税62.72万元。
2014年12月5日，甲市仲裁委员会作出裁决书，裁决主题包括：解除F公司与国土局签订的《国有建设用地使用权出让合同》；国土局扣除20%定金后，退回F公司土地出让金；F公司支付的契税、城镇土地使用税，由F公司向税务机关申请办理退税，国土局予以帮忙。
2015年1月12日，F公司向所属主管税务机关书面申请退回已缴纳的城镇土地使用税、契税。2015年1月20日，税务机关就有关申请作出汇报，认定F公司与国土局签署《国有建设用地使用权出让合同》并受让获得某地块的使用权后，不能主管机关缴纳契税和城镇土地使用税，解除该出让合同不影响合同解除前纳税职责的发生与遵守，不属于退税行政诉讼，因此，决定不肯退还已缴纳的城镇土地使用税和土地出让契税。
F公司骄横，在法定期限内向所属区政府申请行政复议。2015年4月26日，区政府作出《行政复议决定书》，保有税务机关的处理决定。随后，F公司对所属主管税务机关和区政府驳回行政诉讼。但此案一审、二审，F公司均裁定。
二、现有政策场景下的退税条件
这个案件的争议点在于，F公司已缴纳的城镇土地使用税和契税能否退税。撇开城镇土地使用税，在契税法和23号公告背景下回看这个案件，我们各个方面来分析下契税的退税条件。
根据《中华人民共和国契税规定》（以下简称“契税暂行条例”）*条规定：“在中华人民共和国地区集中于土地、房屋权属，忍受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”《中华人民共和国契税暂行条例细则》第三条规定：“条例所称承受，是指以受让、出售、贵重、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。”上述案件中，F公司承受了有关地块的城镇土地使用权，确实应当依照规定缴纳契税，该公司事实上也立即履行了契税缴纳义务。问题的不可或缺在于，已缴契税能否退回。
这必须分析契税的退税条件，也即在什么可能会下可以退契税。在契税法施行前，处理契税退税申请一般会引用3个文件：《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函〔2002〕622号）、《国家税务总局关于违宪产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）和《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）。
国税函〔2002〕622号文件规定：“按照现行契税政策规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办理房屋财产变更登记之前缴纳契税。对交易和解已签订房屋买卖合同，但由于各种原因*终未能已完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其已纳契税金应予以退还。”该文件自2016年5月27日起已全文废止。
国税函〔2008〕438号文件规定：“按照现行契税政策规定，对经裁决判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。”
财税〔2011〕32号文件规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记撤退房的，不予退还已纳契税。” 该文件自2021年9月1日起全文废止。
这3个关于契税退税的文件，*和第三个针对的是“在办理房屋权属变更登记前缴纳契税”的情况，第二个针对的是“已经办理房屋权属变更登记，但被法院撤销”的情况。3个文件涉及的都是房屋权属，不包括土地权属。
上述案件中，F公司的涉案土地使用权已经完成权属登记，因此不使用国税函〔2002〕622号文件和财税〔2011〕32号文件的退税规定。而比对国税函〔2008〕438号文件，有关退税规定针对的是“法院判决撤销房屋所有权证后已纳契税”的情况，F公司是被仲裁委员会而非法院撤销了土地使用权属，也不能适用这个文件。可见，在初期背景下，F公司的有关退税劝说的确不能给与支持。
三、契税法实施后退税条件的变化
而随着契税法和23号公告施行，类似上述案件的契税退税申请会得到不同结果。
契税法第十二条规定：“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同特性汇票不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”
23号公告第五条第四款规定了纳税人缴纳契税后可依照有关法律法规申请退税的情形，其中*项就是“因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的”情形。
可以看出，契税法第十二条关于退税的规定针对的是权属登记前的情况。只有在权属登记前，权属转移合同不生效、无效、被撤销或者被解除，才可以申请退还已缴纳的契税。这与国税函〔2002〕622号文件和财税〔2011〕32号文件的人格相一致，符合契税是针对土地、房屋权属转移而征收的一次性税收的层次。
而23号公告第五条第四款关于退税的规定针对的是权属登记后的情况。土地、房屋权属登记后，经人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，可以申请退税。该规定与国税函〔2008〕438号文件有异曲同工之处，且放宽了适用条件，降低了“仲裁委员会裁决”和“土地权属”。
自2021年1月1日起施行的《中华人民共和国民法典》*百五十五条规定：“无效的或者被撤销的民事法律行为就此不能法律投票权。”即被法院判决无效的民事行为自始没有法律外借，也就是说，纳税人的交易被法院判决无效后，自始没有发生应税行为，因此不应当缴纳契税，已缴纳的契税应当予以退还。可见，国税函〔2008〕438号文件和23号公告的规定与民法典精神相一致。
在契税法和23号公告背景下再看F公司案，如果该案发生在2021年9月1日以后，F公司被仲裁委员会撤销了土地使用权属，就符合23号公告规定的退税条件，在合乎有关法律法规规定的前提下申请退契税，就会得到支持。
退税负有纳税人的切身利益，税务机关应注意契税法及相关配套政策相比老规定的变化，贯彻特区政府好契税法，依法依规保障纳税人的权益。纳税人也应了解有关守旧派的内容和更易忽视的详细，依法依规维护自身权益。
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